「有擔保債權」與「稅收」的優先順位問題

「有擔保債權」與「稅收」的優先順位問題

所謂「有擔保債權」是指債務人或第三人以其特定財產為債權實現提供擔保的債權，即在債務人未能如期履行到期債務時，債權人有權就該特定財產優先受償。債權人基於擔保取得的權利稱之為擔保物權，在我國法律上主要包括抵押權、質權和留置權。一般而言，就擔保財產，其擔保的債權具有優先於其他債權受償的特性。然而此種「優先性」也並非絕對，尤其是在債務人同時存在欠繳的稅收時，孰先孰後，立法及司法實踐均無定論。這一問題不僅涉及債權人的利益保護，更深層次地反映了作為公法的《稅法》與保護私權的《物權法》之間「衝突與協調」問題。如何取捨，關涉甚巨。有鑒於此，本文擬就此做一簡要梳理與分析，期待能為相關問題的解決提供路徑借鑒與法理依據。

一、優先性的立法「迷局」

根據《物權法》第一百七十條的規定「擔保物權人在債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現擔保物權的情形，依法享有就擔保財產優先受償的權利，但法律另有規定的除外。」也就是說，「有擔保債權」具有優先於普通債權的受償性。而在我國立法上，稅收不屬於普通債權，因而該種優先性並不當然地及於稅收，稅收問題屬於「法律另有規定」的範疇。那麼我國法律上又是如何特別規定「有擔保債權」與「稅收」的優先性問題呢？

1.《稅收徵收管理法》上的「在先原則」

《稅收徵收管理法》第四十五條實際上確立了「稅收」與「有擔保債權」所對應的擔保物權按形成時間的先後確定受償順序的「在先原則」，該條規定「稅務機關徵收稅收，稅收優先於無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅收發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先於抵押權、質權、留置權執行。」該條款雖然沒有直接規定有擔保債權優先於稅收的具體情形，但從文義解釋的角度，既然明確稅收只優先於在其之後設立擔保物權的債權，那麼反之，如果有擔保債權所對應的擔保物權設立先於欠繳的稅收發生時間的，則有擔保債權應當優先於稅收。然而，因為《稅收徵收管理法》僅此獨一條款進行規範，對如何確定稅收或擔保物權的形成時間未予明確，孰先孰後仍是一團「迷局」。

2.《破產法》上的「曖昧態度」

在《破產法》上，一方面立法認可了有擔保債權的絕對優先性。該法第一百零九條規定「對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。」而依據《最高人民法院<關於審理企業破產案件若干問題的規定>》第七十一條的規定「下列財產不屬於破產財產：……(二)抵押物、留置物、出質物，但權利人放棄優先受償權的或者優先償付被擔保債權剩餘的部分除外；……」也就是說，擔保物權所對應的擔保財產不屬於破產財產，有擔保債權可以就該特定擔保財產在破產財產之外優先受償。而對於債務人所欠繳的稅款，則是在有擔保債權實現後，進入破產財產分配時方可受償，並需遵循一定的順序，即《破產法》第一百一十三條第一款規定的「破產財產在優先清償破產費用和共益債務後，依照下列順序清償：（一）破產人所欠職工的工資和醫療……；（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（三）普通破產債權。」也就是說，破產人所欠稅款，不論其發生時間是否先於擔保物權，都只能在破產財產範圍內受償，而不能及於擔保物權所對應的「特定擔保財產」。但是，另一方面破產法上又似乎給處置擔保財產所發生的稅收的優先受償預留了空間。《破產法》第四十三條第一、二款規定：「破產費用和共益債務由債務人財產隨時清償。債務人財產不足以清償所有破產費用和共益債務的，先行清償破產費用。」而根據該法第四十一條的規定，「管理、變價和分配債務人財產的費用」屬於破產費用。因而，實踐中有人據此認為，管理人變賣破產企業財產所產生的各類稅收屬於破產費用，依據上述規定，作為「破產費用」的「稅收」則具有了「隨時清償」的特性。此種特性在實踐中，多被認為可以優先於一切債權，包括有擔保債權。

二、司法實踐的多重樣態

正是上述立法的含糊不清，甚至是相互衝突，造成了實踐中對於稅收與有擔保債權優先受償問題的理解不一，做法迥異。司法實踐中，當債務人逾期償還債務或出現約定的實現擔保物權的情形時，債權人可以依法申請拍賣、變賣擔保物，並就拍賣、變賣所得優先受償。對於拍賣、變賣擔保物的稅收，司法實踐中大都在拍賣、變賣公告中明確「稅費由買賣雙方各自依法負擔」。買方作為出資方其依法負擔自身的稅費爭議不大，而出賣方一般已是經營困難或資不抵債，難有充足的現金流負擔交易稅收，甚至還存在其他欠繳的稅收。此時，應當如何分配拍賣、變賣所得，司法實踐中做法不一。

1.稅收絕對優先受償

部分法院在分配拍賣、變賣所得時，遵循稅收的絕對優先原則，不僅將擔保財產轉讓時賣方應負的稅收優先從拍賣、變賣所得中扣除，還將賣方所有欠繳的稅收從拍賣、變賣所得中進行扣除，而不論其是否在擔保物權設立之前已經確定，只要是在擔保財產變現時債務人存在應繳未繳的稅收，一律優先扣繳。

2.稅收有限優先受償

實踐中，多地法院在堅持稅收優先的前提下，原則上將擔保物權設立後發生的稅收從優先範圍內剔除，但對於擔保財產轉讓時賣方應負的稅收，認為仍然具有優先於有擔保債權的受償性，因而優先從拍賣、變賣所得中予以扣除。在債務人破產案件中，雖然依法不應扣減賣方此前欠繳的稅款，但對於轉讓擔保財產賣方應負的稅收是否應從拍賣、變賣所得中扣除，如前所言，多地法院認為該種稅收屬於破產費用，應當從拍賣、變賣所得中予以扣除。

3.有擔保債權優先受償

實踐中，只有少數法院堅持擔保物權優先受償原則，即僅將賣方此前明確欠繳的稅收從拍賣、變賣所得中扣除。對於債務人先前行為應負未付的稅收，但在擔保物權設立時並不知悉和確定的，認為擔保物權人無法預見，因而不具有優先受償性；對於轉讓擔保財產賣方應負的稅收，認為其後於擔保物權存在，因而亦不具有先於有擔保債權的優先受償性。

三、基於現行立法的優先受償順序分析

司法實踐的不同做法，既有立法不明乃至衝突的客觀原因，也存在少數地方地域保護、外界干預的主觀因素。如此，不僅有礙法律適用的統一，也不利於債權人依法維護自身合法權益，進而阻礙誠實守信市場經濟秩序的建構。那麼，究竟應當如何確定有擔保債權與稅收的優先受償順序呢？我們認為可以大致遵循以下思路：

1.堅持「特別法優於一般法」的基本原則

如前所述，《物權法》第一百七十條確立了有擔保債權優先受償的一般性原則，也就是說在法律沒有例外規定的情況下，有擔保債權優先於其他權利受償。相較於《物權法》的一般規定，《稅收徵收管理法》中有關「有擔保債權與稅收的優先受償順序」的規定，顯然屬於「特別法」的範疇，應當優先於《物權法》適用。同理，相較於《稅收徵收管理法》的有關規定，《破產法》中有關在債務人破產條件下「有擔保債權與稅收的優先受償順序」的規定又屬於特別法，在此條件下亦應優先適用。

2.合理認定形成時間的先後

明確了「特別法優於一般法」之後，實踐中的難點在於，如何合理界定《稅收徵收管理法》中「擔保物權的設立時間」與「欠繳稅收的發生時間」，進而才能確定兩者的先後。

關於「擔保物權的設立時間」。《稅收徵收管理法》的規定是「以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置」。（一）如何理解抵押、質押的「設定」。從立法規定來看，抵押、質押的設定時間是以設立抵押、質押的合同生效為標誌還是以抵押權、質押權生效為標誌並不明確。我們認為，對此應當進行嚴格解釋，因為足以與其他權利相對抗的應當是「已經形成的權利」，即抵押權或質權，而不是僅僅停留在合同層面的潛在利益。因此，應當以抵押權、質權生效時間為「設定」基準點，對此應當嚴格按照《物權法》的有關規定，認定抵押權、質權的生效時間。比如動產質押的質權自出質人交付質押財產時設立，權利質押的質權則自權利憑證交付質權人時設立，沒有權利憑證的自辦理出質登記時設立；而對於抵押權，一般而言不動產抵押權從登記時設立，動產抵押權自抵押合同生效時設立，特殊動產如車輛、船舶、航空器等未經登記，不得對抗善意第三人。（二）如何理解「財產被留置」。從立法規定來看，留置權的設立是以財產被留置時為基準點。但是究竟何時是財產被留置的具體時間呢？《物權法》第二百三十條規定「債務人不履行到期債務，債權人可以留置已經合法佔有的債務人的動產，並有權就該動產優先受償。」由此可見，財產被留置的前提是「債務人不履行到期債務」，但是否留置債務人財產，還應當要有債權人的意思表示。「被留置」的基準時間應以意思表示作出時為準，比如明確債權人向債務人表明要留置財產，或者債權人到期不返還已經佔有的債務人的財產，以該行為表明其要留置財產，而不應以債務人的債務到期時為準。

關於「欠繳稅收的發生時間」。納稅義務發生時間一般是指稅法規定的納稅人應當承擔納稅義務的起始時間。規定納稅義務發生時間，一是為了明確納稅人承擔納稅義務的具體日期；二是有利於稅務機關實施稅務管理，合理規定申報期限和納稅期限，監督納稅人依法履行納稅義務。對此，稅法及相關配套法規進行了明確規定，此不贅言。但是需要明確的是，具有優先權的稅收必須是金額確定且已屆履行時限，也就是說是確定的到期應繳未繳的稅收。

3.堅持「可預見性」規則

通常來看，納稅人是否欠繳稅款，屬於納稅人與管理機關之間的行政管理關係，此種關係的存在如果不以一定的方式進行公示或告知第三方，他人是難以知悉的。而在他人對此並不知悉的情況下，要求其對此承擔不利後果，顯然有違公平公正的法治原則。為此，《稅收徵收管理法》第四十六條明確規定「納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的，應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況。抵押權人、質權人可以請求稅務機關提供有關的欠稅情況。」因而，我們認為，在納稅人未告知其有欠稅情形且擔保物權人亦無法通過公開渠道獲知納稅人存在欠稅情形時，即使稅收發生時間先於擔保權的設立時間，稅收亦不應先於有擔保債權優先受償。換言之，享有優先權的稅收必須已經告知擔保物權人或通過公開渠道進行了公示。

綜上，「稅收」優先於「有擔保債權」必須同時滿足以下要件，缺一不可：（1）稅收金額已經確定；（2）早於擔保物權設立時間；（3）已屆履行時限；（4）已將納稅人欠稅情況告知擔保物權人或通過公開渠道向社會公眾公示。

四、「有擔保債權」實現優先受償的方法選擇

巴菲特說「風險來自於你不知道你在做什麼」。為債權設定擔保物權的風險亦是如此，我們應當知道，有擔保債權的優先性是有限的，其實現亦有諸多的實體及程序法上的限制，並且還可能因人為因素受到制約，否則即使設定有擔保物權，債權仍有不能實現的風險。因而，依法合理地選擇設定與實現擔保物權的方式方法，是最大限度實現債權優先受償的重要保障。

1.擔保物權設立前的欠稅核查

從前文分析可知，在法律上，稅收優先性的前提條件是其設立時間先於擔保物權。因而，在設立擔保物權前，應當核查抵押、質押或留置物品所有權人此前的欠稅情況，將其所欠稅收，從擔保物品價值中預先扣除，確保擔保措施充足。這裡還需要注意兩個問題：一是核查對象是抵押、質押或留置物品的所有權人，而並非債務人，當且僅當債務人以其自有財產設定擔保時兩者同一；二是核查稅務不僅要審查企業財務會計報表，還要查詢稅務機關有關被核查人欠稅的通知、公告或其他通過公開渠道可以獲取的信息，必要時可以依法請求稅務機關提供有關擔保財產所有人是否欠稅情況的書面憑證。

2.擔保財產變現時的稅收承擔

當債務人無法按期償還債務，需要通過實現擔保物權進行優先受償時，對擔保財產進行拍賣、變賣必然產生相應稅收負擔。作為債權人，在此階段應當如何更好地實現自身的優先權呢？我們建議：應當首先與執行法院、債務人、抵質押人或留置物品所有人充分溝通，力爭在拍賣公告中明確買賣雙方應負的稅收均由買受方承擔，拍賣所得價款為稅後價款。但是實踐中，多數法院均採取「買賣雙方各自負擔應負稅費」的做法，並且實踐中的慣常做法是，將賣方應負的稅收優先從拍賣所得中扣除，債權人只對剩餘價款享有優先受償權。在抵押物價值遠大於其所擔保的債權時，擔保物權的優先受償可能不會受到太大影響；但當抵押物價值接近或低於債權金額時，有擔保債權的優先受償性就會大打折扣。此時，我們應當依法有理有據地向執行法院、稅務機關闡明有擔保債權優先於稅收的法律依據，明確《稅收徵收管理法》第四十五條所確立的「在先原則」，確保有擔保債權優先受償。

3.申請債務人破產的利與弊

如前所述，當債務人進入破產程序後，擔保物權所對應的擔保財產不屬於破產財產，債權人可以就該特定擔保財產在破產財產之外優先受償，因而具有了相對於稅收的絕對優先性。從這方面來看，當債務人「不能清償到期債務，並且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的」，債權人選擇申請債務人破產，是最大限度保護有擔保債權優先受償的最優選擇。然而，此種最優選擇的實現，無論是在理論上，還是再實踐中，都存在諸多不容忽視的掣肘：

一是擔保財產變現所產生「稅收」可能被認定為「破產費用」，進而享有「隨時清償」的特權。前文已述，儘管沒有明確的法律依據，但實踐中，絕大多數案例是將此類「稅收」作為破產費用予以隨時清償。因而，此種特權不僅優先於擔保物權，甚至優先於具有法定優先權的「建設工程款」。當然，對於債務人此前欠繳的其他稅收，則會因債務人進入破產程序，而不能適用《稅收徵收管理法》上的「在先原則」，此時有擔保債權優先於其他稅收。因而，判斷是否申請債務人破產，要以債權最大化受償為原則，比較兩類稅收的大小，綜合考慮各類因素，充分權衡利弊，審慎做出選擇。

二是有擔保債權所對應的擔保財產可能被變相納入「破產財產」範疇，進而被「打包處置」。雖然《最高人民法院<關於審理企業破產案件若干問題的規定>》第七十一條明確規定「抵押物、留置物、出質物均不屬於破產財產範疇」，也就是說不能與債務人所有的破產財產一併處置，而必須在優先實現了有擔保債權後，如有剩餘財產，方可納入破產財產範疇。然而，在實踐中，出於種種原因，破產法院或管理人，可能會將抵質押物與其他財產一併處置。比如房地產企業將其某個地產項目的部分房產抵押給了債權人，當作為債務人的房地產企業破產時，出於項目整體處置難度低、價格高等因素或是其他原因考慮，破產法院可能不區分是否為抵押財產，而將項目整體打包進行處置。如此，雖然可能使抵押物獲得更高的變現價值，但也存在其他低價值財產「搭順風車」，進而降低抵押物變現價值，損害抵押權人優先權的可能。

三是破產案件審理周期長較長，且可能受諸多法外因素的制約，進而影響擔保物權實現的效率與效果。破產是對企業債權債務關係、資產狀況等的全面清算與清理，涉及面廣、利益多元、矛盾集中、程序複雜，耗時又費力。從審理周期來看，少則兩三年，多則十餘載亦無法終結的，不在少數。如此，對債權人而言，資金的時間成本巨大，不容忽視。此外，破產案件往往涉及人員眾多、矛盾衝突激烈、各方利益平衡難度較大，有時出於維護穩定考慮、有時存在地方保護、有時可能還有人為因素干擾等等，如此諸多的法外因素將對破產案件的處理帶來無法預估的影響，擔保物權實現的成效存在較大不確定性。

概言之，為債權設定擔保物權並非確保債權優先受償的「定海神針」，有擔保債權優先受償的風險仍然來自方方面面，只有充分了解了這些潛在的、現實的風險，我們才能夠依法合理的盡量避免風險，進而更好地保護債權的優先受償。