當前偷稅案件中稅務機關行使罰款倍數裁量權的合理性考量
稅務行政處罰中罰款倍數的確定是稅務機關行使其稅收執法權的體現，是稅務機關一項法定的自由裁量權，但這一自由裁量權的行使應當受到合法性和合理性的約束與限制。近年來，我們發現一些地方的稅務機關在偷稅案件中對納稅人所作出的罰款倍數存在3-5倍的情形，這在過去的一段時間內比較罕見。畸高的罰款倍數不僅不具有合理性，而且也會加重社會矛盾，導致稅法不公，侵害納稅人的合法權益。因此，本文就稅務行政處罰中罰款倍數這一自由裁量權稅務機關在行使時需要遵循的合法性和合理性要求進行分析，從稅法角度考察稅務機關究竟應當如何妥善地行使這一自由裁量權，並對納稅人在面臨畸高罰款倍數時維護自身合法權益提出建議。
一、《稅收征管法》規定的罰款倍數自由裁量權過大
《稅收征管法》第六十三條規定：「納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。」
0.5倍到5倍是稅務機關行使裁量權合法性之所在。稅務機關在查處納稅人偷稅案件中對納稅人作出的罰款倍數只要不超過稅款金額5倍，均符合合法性的要求。也正是由於法律所賦予稅務機關的許可權過於「自由」，因而單純從合法性的角度無法起到有效約束稅務機關恣意執法的問題。因此，稅務機關的該項權力也應當受到合理性因素的考察和約束。在近期我們接觸到的一些偷稅案件中，有些稅務機關作出了3-5倍罰款的頂格處理。儘管這樣的處罰並不違背《稅收征管法》的規定，但是過重的處罰使企業無力負擔，最終走向破產，不能達到行政處罰法律效果與社會效果的統一，甚至可能激化稅企矛盾，並且可能會違反合理性的要求。
二、罰款倍數的裁量須嚴格遵循裁量基準規範
稅務行政處罰裁量基準，是稅務機關為規範行使行政處罰裁量權而制定的細化量化標準。其中包括違法行為、處罰依據、裁量階次、適用條件和具體標準等內容。2016年11月30日，國家稅務總局作出關於發布《稅務行政處罰裁量權行使規則》的公告（國家稅務總局公告2016年第78號），改變了過去各地方裁量基準規定零散的狀況，並且要求各省根據總局文件制定本地區統一適用的稅務行政處罰裁量基準。
《稅務行政處罰裁量權行使規則》第二十二條要求「稅務機關按照一般程序實施行政處罰，應當在執法文書中對事實認定、法律適用、基準適用等說明理由。」據此規定，稅務機關在向納稅人作出《稅務行政處罰事項告知書》及《稅務行政處罰決定書》中，必須說明對裁量基準規則的適用情況，必須援引裁量基準規則的具體規定，這實際上是要求稅務機關不僅要對處罰的合法性進行說明，也要對處罰的合理性進行說明。
近年來，國內已經有過半數的省、自治區和直轄市級別的稅務機關制定了在各自轄區內適用的稅務行政處罰裁量基準規則，近年來該項規則的出台效率尤為高，甚至部分計劃單列市級別的稅務機關也出台了自身的裁量基準規則。地方上的稅務行政處罰裁量基準規則將各類稅收違法行為、對應的稅務行政處罰和裁量基準進行了較為充分地規定，而不是僅僅局限在偷稅這一類違法案件上，在規範和約束稅務機關稅收執法活動中處罰的自由裁量發揮了較大作用。
以下是對部分省市《稅務行政處罰裁量基準》的總結：
根據上列部分省市的稅務行政處罰裁量基準規範，我們發現各地稅務行政處罰裁量基準中對偷稅處罰0.5-5倍處罰的劃分作出了較為系統的規定，有的地方以偷稅數額作為劃分標準，例如北京、深圳，有的地方則以違法次數等具體情節作為劃分標準，例如上海、重慶。歸納可知，對於應當對納稅人處以3-5倍罰款的情形主要包括：
（一）納稅人不繳或者少繳稅款金額在1000萬元以上的；
（二）五年內被稅務機關發現實施兩次以上偷稅行為的；
（三）納稅人逃避、拒絕、阻礙稅務機關檢查造成嚴重後果的；
（四）納稅人違法行為造成嚴重社會影響的。
總之，稅務機關在查處企業或個人的偷稅案件時，應當嚴格遵循其轄區內的稅務行政處罰裁量基準，如果不存在諸如上述幾種情形的，則不應作出3-5倍罰款的處理。
三、罰款倍數的裁量不能忽視法定減免情形的適用
稅務機關對納稅人偷逃稅款所作出的罰款決定在性質上屬於行政處罰，不僅要依照《稅收征管法》的規定作出，也應當符合《行政處罰法》的規定。《行政處罰法》對於不予處罰、從輕或者減輕處罰等法定減免情形有著明確規定。例如無民事行為能力人的違法行為不予處罰，對主動消除或者減輕違法行為危害後果的、有立功表現的從輕或者減輕處罰。因此，對於偷逃稅款案件中納稅人如果有法定減免情形的，稅務機關也應當在裁量時予以適用。《稅務行政處罰裁量權行使規則》也繼承了《行政處罰法》的規定，例如其第十五條規定了四種應當從輕或減輕行政處罰情節，包括：
（一）主動消除或者減輕違法行為危害後果的；
（二）受他人脅迫有違法行為的；
（三）配合稅務機關查處違法行為有立功表現的；
（四）其他依法應當從輕或減輕行政處罰的。
據此規定，納稅人在《稅務行政處理決定書》作出之前，主動向稅務機關繳納稅款、滯納金，以消除或者減輕逃稅行為對國家稅收造成的損失，便可以認定為符合從輕、減輕處罰的情節。稅務機關認為符合從輕處罰情節的，處罰力度應當在0.5倍至2.5倍之中；具有兩個或者兩個以上從輕情節且不具有從重情節的，處罰力度應當為0.5倍；認為符合減輕處罰情節的，處罰應當少於0.5倍。
以下是《行政處罰法》、《稅務行政處罰裁量權行使規則》中明確的從輕、減輕和免於處罰情節：
簡言之，稅務機關在考量處罰的罰款倍數時不能忽視法定減免情形的適用，對於納稅人有主動消除或者減輕違法行為危害後果的、積極配合稅務機關查處違法行為有立功表現的，應當予以從輕或者減輕處罰，不應輕易適用3-5倍的畸高罰款倍數。
四、罰款倍數的裁量應遵循行政比例原則
合理行政原則是行政法的基本原則之一，比例原則是合理行政原則的重要內涵，要求行政主體實施行政行為應兼顧行政目標的實現和保護相對人的權益，如果行政目標的實現可能對相對人的權益造成不利影響，則這種不利影響應被限制在儘可能小的範圍和限度之內，二者有適當的比例。
《稅務行政處罰裁量權行使規則》也將合理裁量作為規範稅務行政裁量權的基本要求之一，要求稅務機關行使行政裁量權應當符合立法目的和法律原則。要全面考慮相關事實因素和法律因素，維護納稅人合法權益，努力實現法律效果與社會效果的統一。可以採取多種方式實現行政目的的，應當選擇對納稅人權益損害最小的方式，對納稅人造成的損害不得與所保護的法定利益顯失均衡。
實踐當中稅務機關為了實現國家稅款不受損失、預防違法再犯的目的，而對偷稅違法行為處以5倍的最高罰款。殊不知，峻罰之下適得其反：過高的罰款使企業無力承擔，強制執行使企業陷入破產，反而不能為國家創造持續的稅收；企業破產，亦無改過自新的機會。因此，強調合理、合比例的處罰原則，在法律規定的範圍之內，根據行為人違法情節與罰款的可承受度確定處罰比例尤為重要。
綜上所述：稅務機關在偷稅案件中行使處罰罰款倍數的自由裁量權時不得恣意，在具體裁量時應當嚴格遵循稅務總局和地方稅務局制定的裁量基準規範，依據案件實際情況適用法定減免處罰的規定，遵循行政均衡和比例原則，注重對納稅人合法權利的保護。當納稅人面臨稅務機關作出的3-5倍罰款，認為倍數畸高、超出負擔能力、明顯不合理的時候，可以積極訴諸稅務行政處罰聽證、行政複議、行政訴訟等法律救濟程序來維護自身的合法權益。
（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）
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