虛開「黃金票」同案犯均被判十餘年，你還敢任意虛開嗎？

二、「黃金票」虛開案的運作模式

（一）「虛」票模式

「黃金交易」本是商品交易的一種，但是由於黃金的特殊性，購買黃金者不一定全部索要「增值稅專用發票」，這樣一來，便為「虛開」攢出了大量的「指標」。這些「指標」就是「利用黃金交易虛開增值稅專用發票」的來源。

在「黃金票」虛開案件中，犯罪分子最主要的目的就是利用黃金交易實現票貨分離，最終取得增值稅進項發票，從而達到虛抵國家增值稅稅款的目的。犯罪分子為實現虛抵增值稅稅款的目的，最常規的操作方式就是首先取得上海黃金交易所的會員或者代理資格。由於上海黃金交易所黃金交易實行會員制或代理客戶制，只有取得會員或代理客戶資格，才能從上海黃金交易所採購黃金。

犯罪分子通過提供虛假資料等手段，取得代理資格後，以票貨分離方式取得黃金交易增值稅專用發票（即「黃金票」），而黃金則以低於市場價格由「地下」黃金冶煉加工廠低價回收，實現票、貨分離。犯罪分子以「黃金票」為進項，向下游企業（稱為空殼企業，第三層級）虛開品名為黃金的增值稅專用發票，空殼企業取得「黃金票」後，再向其下游企業（稱為用票單位，第四層級）虛開貨物品名為煤炭、鋼材等增值稅專用發票。從上述環節看，第一層為上海黃金交易所；第二層為代理客戶，「購」黃金「銷」黃金；第三層空殼企業，「購」黃金「銷」煤炭、鋼材；第四層為用票單位。第二層、第三層是虛開增值稅專用發票的重要環節。涉案虛開企業以支付3%～4%手續費取得代理客戶虛開的貨物品名為黃金的增值稅專用發票，再以收取9%～9.5%手續費方式向下游用票單位虛開貨物品名為煤炭、設備、鋼材的增值稅專用發票非法獲利。

（二）「假」票模式

以上方式是最為常見的方式，另外還大量存在偽造發票的情況，不同於上述「虛」票，該類發票一般稱作「假」票。即一些企業購買黃金取得增值稅專用發票後，不用於認證抵扣。而是將它「賣」給一些不法分子，這些不法分子獲取這些發票後，利用高科技手段為增值稅專用發票進行「換臉」。「換臉」後的發票票面上的數字識別信息及單位名稱、貨物名稱等文字信息全部變樣。即增值稅專用發票的「明記」變了，但「暗記」未變。這種情況下，一般會存在發票存根聯與抵扣聯不服的情形，即記賬聯開具的貨物名稱為黃金，進項抵扣聯開具的貨物名稱為鋁板、銅、鋼板、塑料等建材類商品。憑此，不法分子可以收取高額的好處費。

（三）典型特點

「黃金票」虛開案一般呈現出以下四個特點：第一，犯罪分子所設立的公司一般屬於空殼企業，企業登記的法人一般不是實際控制人，一旦企業被稅務機關盯上，便聞風而逃，導致稅務機關乃至公安機關難以找到實際控制人追究法律責任，給案件的偵破帶來了較大的困難；第二，設立的公司一般經營期限不長，大多為新設立的公司，開票額度巨大，一般短短几個月時間就能開具出上千萬的增值稅專用發票，造成國家稅款的巨額損失；第三，該類案件交易環節眾多，一般屬於團伙作案，整個交易鏈條可能涉及多家企業，且各企業分布於全國各地，各企業之間一般通過電子郵件、微信或者QQ等方式進行交流、傳送交易材料。由於交易鏈條較長，涉案企業較多且註冊地較為分散，給案件的偵查取證帶來了極大的困難；第四，由於虛開案一般不存在真實的貨物交易，只有單一的發票流，為了交易的隱蔽性，躲避稅務機關以及公安機關的調查，一般下游購物企業會給上游企業支付貨款，造成存在資金流的假象，但是一般貨款上游企業會通過其他方式返回給下游企業，或者由上游企業先轉給下游企業，也即稅務實踐中常說的「資金迴流」。

三、虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成要件

《中華人民共和國刑法》第二百零五條規定：「虛開增值稅專用發票或者虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，並處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑，並處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，並處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。

單位犯本條規定之罪的，對單位判處罰金，並對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。

虛開增值稅專用發票或者虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。」

《最高人民法院關於適用＜全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》（法發[1996]30號）第一條規定：

「具有下列行為之一的，屬於『虛開增值稅專用發票』：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；（3）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。」

據上述規定，行為人構成虛開增值稅專用發票罪應同時符合以下構成要件：

（一）主體要件

從本罪罪狀看，本罪既可以構成自然人犯，也可以構成單位犯。

（二）主觀要件

從本罪罪狀看，本罪的主觀要件系故意犯罪，即行為人在主觀上明知發票與真實交易情況不服仍然追求虛開結果的發生。

（三）客觀要件

從本罪罪狀看，本罪的構成要求行為人實施了以下犯罪行為之一種或多種：

1、沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；

2、有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；

3、進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。

四、虛開增值稅專用發票罪的追訴及量刑

（一）追訴標準

《最高人民檢察院、公安部關於公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)》（公通字[2010]23號）第六十一條規定，「虛開增值稅專用發票或者虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，虛開的稅款數額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數額在五千元以上的，應予立案追訴。」

據此規定，行為人虛開增值稅專用發票的稅款數額大於一萬元或抵扣稅款大於五千元的，公安機關應當立案偵查，檢察院應當提起公訴。

（二）量刑標準

根據《最高人民法院關於適用＜全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》（法發[1996]30號）第一條的規定，本罪的量刑標準如下表格所示：

在刑法第二百零五條和法發[1996]30號司法解釋的規則表述中，存在三類數額，分別是「虛開稅款數額」、「國家稅款被騙取數額」以及「國家稅款損失數額」。

所謂虛開稅款數額，是指行為人虛開的增值稅專用發票上所載明的稅額，即應稅貨物的計稅金額和其適用增值稅稅率的乘積。所謂國家稅款被騙取數額，是指受票人利用虛開的增值稅專用發票作為進項稅額實際抵扣真實銷項稅額，從而減少應當繳納的增值稅稅款的金額。在刑法修正案八出台前，「國家稅款損失數額」是法院判斷對犯罪嫌疑人是否適用死刑的一項酌定量刑情節，而刑法修正案八將本罪的死刑予以廢止，導致「國家稅款損失數額」已沒有對應的量刑檔位，不再是一個法定量刑情節。從近年來的司法實踐看，國家稅款損失數額已經演變成為一種酌定量刑情節，是指在法院宣判前，國家稅款被騙取數額扣除被告人退繳的數額後仍然無法追回的數額。

上述三類數額對虛開增值稅專用發票罪的量刑具有如下系統性地影響：

1、任何虛開增值稅專用發票罪案中，「虛開稅款數額」及「國家稅款被騙取數額」的具體認定都必不可少

在刑事司法程序中，司法機關必須對被告人虛開增值稅專用發票的虛開稅款數額和國家稅款被騙取數額均明確地加以認定，不得缺損其中任何一項數額的認定，否則將會導致對被告人片面的量刑結果。

2、 「虛開稅款數額」及「國家稅款被騙取數額」是原因，量刑檔位是結果，每一量刑檔位均具有「一對二」的關係

據以上表格可知，虛開增值稅專用發票罪共有三個量刑檔位，每一個量刑檔位均對應著虛開稅款數額和國家稅款被騙取數額的兩項因素。被告人只要觸發某一量刑檔位中的虛開稅款數額或國家稅款被騙取數額中的某一項因素，即應當適用該量刑檔位。

3、 「虛開稅款數額」及「國家稅款被騙取數額」觸發量刑檔位不一致的，重刑檔位優先適用於輕刑檔位

在每一個虛開增值稅專用發票罪的具體案件中，被告人有且僅有虛開稅款數額及國家稅款被騙取數額各一項，當該兩項數額中的一項數額觸發某一輕刑檔位，另一項數額觸發較之而言某一重刑檔位時，那麼重刑檔位應當優先適用於輕刑檔位。

4、「國家稅款損失數額」是酌定量刑情節

首先，由於刑法修正案八出台後，「國家稅款損失數額」已無對應量刑檔位，成為非法定量刑情節，系酌定情節之一。其次，考慮到我國刑法打擊虛開犯罪的主要目的在於保護國家稅收收入、減少國家稅款損失，因此從鼓勵被告人退繳國家被騙取稅款的原則出發，儘管國家稅款損失數額不再是法定的量刑情節，但可以作為法官審理虛開增值稅專用發票犯罪案件的酌定量刑情節，「國家稅款損失數額」是被告人一方乃至法院應當予以重視和關注的事實情節。對該類數額的認定儘管無法產生變更量刑檔位的影響，但卻可能會發揮「從輕」或「從重」的量刑效果。

需要注意的是，2014年11月27日最高人民法院研究室作出了《關於如何適用法發(1996)30號司法解釋數額標準問題的電話答覆》（法研[2014]179號），認為「為了貫徹罪刑相當原則，對虛開增值稅專用發票案件的量刑數額標準，可以不再參照適用1996年《最高人民法院關於適用〈全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》。在新的司法解釋制定前，對於虛開增值稅專用發票案件的定罪量刑標準，可以參照《最高人民法院關於審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》的有關規定執行。」根據《最高人民法院關於審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]30號）的規定，如果對虛開增值稅專用發票罪的量刑適用法釋[2002]30號的標準，那麼具體量刑標準如下表所示：

對比上列兩表可知，如對虛開增值稅專用發票罪適用法釋[2002]30號的量刑標準，則對刑事被告人相對有利。但是，由於法研[2014]179號在性質上屬於最高院的復函，不屬於司法解釋，無法廢止法發[1996]30號的效力，各地法院在司法裁判時更多傾向於適用法發[1996]30號而不是法釋[2002]30號。

（三）量刑情節

從虛開增值稅專用發票的司法審判實踐經驗來看，在虛開增值稅專用發票犯罪案件中，出現較多的對刑事被告人有利的量刑情節主要包括自首、坦白、立功、初犯偶犯、補繳稅款滯納金罰款（即上面所述的挽回國家稅款損失）等等，現簡要分析如下：

1、自首

《中華人民共和國刑法》第六十七條第一款規定，「犯罪以後自動投案，如實供述自己的罪行的，是自首。對於自首的犯罪分子，可以從輕或者減輕處罰。其中，犯罪較輕的，可以免除處罰。」據上述規定，自首包含兩個構成要件，分別是自動投案和如實供述自己罪行。

關於「自動投案」

《最高人民法院關於處理自首和立功具體應用法律若干問題的解釋》（法釋[1998]8號）第一條第（一）款規定，自動投案，是指犯罪事實或者犯罪嫌疑人未被司法機關發覺，或者雖被發覺，但犯罪嫌疑人尚未受到訊問、未被採取強制措施時，主動、直接向公安機關、人民檢察院或者人民法院投案。

《最高人民法院關於處理自首和立功若干具體問題的意見》（法發[2010]60號）第一條規定，自動投案的認定要考察犯罪嫌疑人投案的主動性和自願性。

關於「如實供述自己罪行」

《最高人民法院關於處理自首和立功具體應用法律若干問題的解釋》（法釋[1998]8號）第一條第（二）款規定，如實供述自己的罪行，是指犯罪嫌疑人自動投案後，如實交代自己的主要犯罪事實；犯罪嫌疑人自動投案並如實供述自己的罪行後又翻供的，不能認定為自首，但在一審判決前又能如實供述的，應當認定為自首。

《最高人民法院關於處理自首和立功若干具體問題的意見》（法發[2010]60號）第二條第三款規定，犯罪嫌疑人自動投案時雖然沒有交代自己的主要犯罪事實，但在司法機關掌握其主要犯罪事實之前主動交代的，應認定為如實供述自己的罪行。

2、坦白

《中華人民共和國刑法》第六十七條第三款規定，「犯罪嫌疑人雖不具有前兩款規定的自首情節，但是如實供述自己罪行的，可以從輕處罰；因其如實供述自己罪行，避免特別嚴重後果發生的，可以減輕處罰。」據此規定，坦白是指不滿足自動投案條件的如實供述自己罪行的行為，系被動歸案，具有從輕處罰的效果。

3、立功

《中華人民共和國刑法》第六十八條規定，「犯罪分子有揭發他人犯罪行為，查證屬實的，或者提供重要線索，從而得以偵破其他案件等立功表現的，可以從輕或者減輕處罰；有重大立功表現的，可以減輕或者免除處罰。」總結刑法上述規定以及法釋[1998]8號、法發[2010]60號的規定可以看到，立功具有四個構成要件，分別是主體要件、行為要件、來源要件和時間要件。

立功的主體要件是指構成立功的主體必須是實施了犯罪行為的人，來源要件是指犯罪嫌疑人揭發的事實或提供的線索必須具有合法的來源。時間要件是指為立功的構成設定的一個區間，通常認定為以犯罪嫌疑人犯罪行為發生時開始，以犯罪人服刑結束時終止。行為要件是指犯罪嫌疑人立功的客觀行為表現，是立功情節構成與否爭議最多的要件，主要表現為以下四類行為：（1）揭發他人犯罪行為並經查證屬實；（2）提供重要線索，從而得以偵破其他案件；（3）協助司法機關抓捕其他犯罪嫌疑人、同案犯；（4）阻止他人犯罪活動。

關於在虛開增值稅專用發票刑事案件中受票人檢舉揭發開票人或中間人是否構成立功的問題將會在後面詳細闡述。

4、初犯、偶犯

初犯是指初次實施犯罪行為的人，沒有犯罪前科；偶犯是指行為人實施犯罪行為存在一定的客觀原因或條件，主觀惡性不大。初犯、偶犯屬於酌定量刑情節。

《最高人民法院印發<關於貫徹寬嚴相濟刑事政策的若干意見>的通知》（法發[2010]9號）第三條第19項規定，「對於較輕犯罪的初犯、偶犯，應當綜合考慮其犯罪的動機、手段、情節、後果和犯罪時的主觀狀態，酌情予以從寬處罰。對於犯罪情節輕微的初犯、偶犯，可以免予刑事處罰；依法應當予以刑事處罰的，也應當盡量適用緩刑或者判處管制、單處罰金等非監禁刑。」

5、補繳稅款、滯納金及罰款

補繳稅款、滯納金是挽回國家稅款損失、退回國家被騙取稅款的表現，對於消除行為人犯罪行為所產生的社會危害性具有一定的積極意義，也是反映行為人悔罪的表現。繳納罰款是行為人接受國家對其違法犯罪行為的處罰的表現，也反映了行為人的悔罪主觀狀態。該量刑情節與「國家稅款損失數額」相對應。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）

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